Einkommensteuer | Trennungsunterhalt durch Naturalleistungen (BFH)

Die auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruhende Überlassung einer Wohnung an den geschiedenen oder dauerhaft getrenntlebenden Ehegatten unterfällt nicht dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG (BFH, Urteil v. 29.6.2022 - X R 33/20; veröffentlicht am 8.12.2022).

Hintergrund: Nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG zählen zu den Sonderausgaben die Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, und zwar bis zu 13.805 Euro im Kalenderjahr. Der Empfänger hat jene Leistungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (sog. begrenztes Realsplitting).

Sachverhalt: Streitig ist, ob ein unterhaltsverpflichteter Steuerpflichtiger die ortsübliche Miete für die an seinen von ihm dauerhaft getrenntlebenden Ehegatten überlassene Wohnung als Unterhaltsleistung gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG abziehen kann: Der Kläger war im Streitjahr 2015 mit seiner Ehefrau verheiratet, das Paar lebte jedoch dauernd voneinander getrennt. Die Ehefrau bewohnte mit den gemeinsamen minderjährigen Kindern bis Dezember 2015 die bisherige Familienwohnung, deren Eigentümer der Kläger und die Ehefrau je zur ideellen Hälfte waren.

In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger zunächst Unterhaltsleistungen von 9.450 Euro als Sonderausgaben geltend. In der von der Ehefrau unterschriebenen Anlage U stimmte sie einem Abzug der Leistungen nur in Höhe von 7.050 Euro zu; hiervon entfielen 2.250 Euro auf Geld- und 4.800 Euro auf Sachleistungen. In dieser Höhe berücksichtigte das FA für den Kläger Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG. Der Einkommensteuerbescheid wurde ebenso bestandskräftig wie ein nachfolgender Änderungsbescheid.

Im Juli 2018 beantragte der Kläger die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung und begehrte einen höheren Abzug für die Nutzungsüberlassung der ehemaligen Familienwohnung. Diese sei nicht mit dem in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung zugrunde gelegte Betrag von 400 Euro anzusetzen. Stattdessen sei der tatsächliche Mietwert des Miteigentumsanteils, der mit monatlich 818,07 Euro anzusetzen sei, zu berücksichtigen. Dem Antrag beigefügt war eine familiengerichtliche Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Ehefrau aus Mai 2018, in der die Ehefrau u.a. für das Streitjahr unter Hinweis auf eine Entscheidung des BGH v. 29.4.1998 - XII ZR 266/96 dem Realsplitting zugestimmt hatte. Der Kläger hatte sich verpflichtet, der Ehefrau alle aus deren Zustimmung entstehenden weiteren steuerlichen Nachteile für das Streitjahr 2015 zu ersetzen.

Das FA lehnte die Änderung ab, die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz keinen Erfolg (Niedersächsisches FG, Urteil v. 11.6.2020 - 1 K 99/19).

Die Richter des BFH hoben die Entscheidung auf und wiesen die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück:

Der BFH hat bereits entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung eine Naturalunterhaltsleistung darstellt, die für Zwecke des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG in sinngemäßer Anwendung von § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (BFH, Urteil v. 12.4.2000 - XI R 127/96 , BStBl II 2002, 130 , unter II.1.).

Die entgeltliche - d.h. auf einem Mietvertrag beruhende - Überlassung einer Immobilie an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten stellt keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar und kann somit zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, selbst wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird (BFH, Urteil v. 16.1.1996 - IX R 13/92 ). Hieraus folgt, dass der sachliche Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG insoweit nicht eröffnet ist, als die Nutzungsüberlassung Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses ist .

Vorliegend hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass die höheren als die bislang berücksichtigten Sonderausgaben für Unterhaltsleistungen bereits deshalb nicht abziehbar seien, da die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils des Klägers an der ehemals ehelichen Wohnung an die Ehefrau auf einer mietvertragsähnlichen Vereinbarung beruht habe und keine unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung gewesen sei.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG neben der Ermittlung der ortsüblichen Miete für die überlassene Immobilie insbesondere zu erwägen haben, ob und bejahendenfalls in welcher Höhe ein auf die beiden gemeinsamen Kinder entfallender Wohnvorteil bei der Beurteilung der nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen außer Betracht bleibt.